中国早在2014年9月承诺实施金融账户涉税信息自动交换标准，并于2015年12月正式签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》。2017年5月9日国家税务总局、财政部、中国人民银行、银保监会、证监会联合下发了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，确立了我国CRS尽职调查的管理办法。中国目前已完成相关立法、指引，制订完成低风险非报送金融机构和排除账户清单和国内报告格式，已承诺于2018年进行首次交换。截止到2018年11月15日，有87个法域与中国激活了CRS 多边主管当局间协议并向中国报送信息。
那么离岸信托在CRS涉税信息交换方面到底会交换哪些信息？如何交换呢？下面我们通过一个案例入手进行解读。高净值人士马总按照以下架构设立了离岸信托：他设计了两层信托，第一层是通过持牌信托公司设计的目的信托；第二层是通过私人信托公司设计的全权信托（如下图）。
那现在的问题是：两种信托公司是否都要进行CRS信息交换？具体是怎么进行的呢？有办法避免CRS信息交换吗？购买小国护照是否可以避免信息交换呢？
信托公司CRS信息交换的规则
一般来讲，位于CRS参与国（法域）的金融机构是报送金融机构（Reporting Financial Institution），包括存款机构、托管机构、投资实体（Investment Entities）、特定的保险公司。根据CRS规则，信托被视为一个实体，其可能是金融机构也可能是非金融实体（NFE）。
信托可能作为“金融机构”的认定。信托若满足报送金融机构中的“投资实体” 规定，则为金融机构。根据《金融账户涉税信息自动交换标准》 SECTION VIII A6，投资实体的定义是——主要为客户或代表客户进行以下一种或者几种活动或业务：
（1）交易货币市场工具（支票、汇票、存单、衍生品等）；外汇、汇率、利率、指数工具；可转让证券；商品期货；
（2）个人和集合投资组合管理；
（3）代表他人对金融资产进行投资管理；
（4）如果某机构受 CRS 协议中规定的托管机构、存款机构、特定保险公司或上述（1）（2）（3）投资实体的专业管理，并且收入主要来源于金融资产的投资、再投资、金融资产交易，则该机构也会被认定为“投资实体”。
如果某实体在过去三个自然年（存续时间不满三年以存续时间为准）相关活动产生的收入等于或超过总收入 50％，则该实体被视为主要为客户或代表客户进行上述（1）（2）（3）一种或者几种活动或业务，或被视为收入主要来源于上述（4）描述的金融资产的投资、再投资、金融资产交易，该实体被认为是投资实体。
信托若被认定为是投资实体，则属于金融机构，其自身有CRS信息报送义务。
但若该种信托的受托人是报送金融机构，则该种信托叫做受托人背书信托（Trustee documented trust）， 受托人报送该信托信息。
信托金融账户的委托人、受益人以及其他对信托实施最终有效控制的自然人（至少包括保护人和受托人）若为其他国家（或地区）税务居民，则为应报送人。若委托人、受益人及对信托实施最终有效控制的人为实体，则需要穿透到自然人。作为报送金融机构的信托应每年就应报送账户信息及金融活动进行报送，账户信息包括每个应报送人的姓名、地址、税收居民国（地区）、居民国（地区）纳税人识别号、出生地、出生日期，以及信托名称和信托识别号。金融活动包括账户余额或价值，以及当年付入账户的总额（Gross payment made or credited）。
信托可能作为“非金融机构”的认定。信托如果不是金融机构，则其为非金融实体（NFE），可能是积极非金融实体（Active NFE），也可能是消极非金融实体。信托被认定为积极非金融实体的情况比较少见，主要是管制慈善信托或贸易信托——管制慈善信托是指以慈善为目的的非营利性公益信托，贸易信托是指该信托在上一个日历年度或其他申报期限内，所获得的被动收入少于总收入的50％，并且在此期间所持有的、能够产生被动收入的资产少于总资产的50％。
如果信托不是积极非金融实体，他就是消极非金融实体。非金融实体持有的金融账户因为以下两种原因被报送：
（1）信托是被报送人（其他法域税务居民）；
（2）信托是消极非金融实体（PassiveNFE），其控制人有应报送人。
账户信息包括信托名称、地址、税收居民国（地区）、居民国（地区）纳税人识别号、账户号、金融机构名称和识别号。
当信托是消极非金融实体时，报送金融机构还应报送是应报送人的控制人的信息。金融活动包括账户余额或价值，以及当年付入账户的总额。
第一层持牌信托公司对目的信托的信息交换
马总离岸信托架构中持牌信托公司中的目的信托，主要为了持有第二层私人信托公司（以下简称“PTC”）的股权。结合案例，持牌信托公司持有的目的信托仅为持股功能，也不进行投资、再投资、金融资产交易，所以该信托不是报送金融机构，应视为消极非金融实体，因此目的信托本身没有CRS报送义务。但持牌信托公司本身是报送金融机构，应对该目的信托的金融账户余额或价值和当年收入总额进行CRS信息交换。
每个其他国家或地区的实际控制人都应按照前述项目全额报送，报送到控制人税务居民所在地的税务机关，本文案例控制人至少包括委托人、受益人和其他实施最终有效控制的自然人（比如执行人）。针对案例来看，持牌信托公司应将委托人马总、马总确定的执行人报送给这些自然人所在的税务居民国。
第二层PTC对全权信托的信息交换
PTC作为受托人管理全权信托，其仅负责持有控股公司和将收益分配给受益人。PTC是否为金融机构，以及全权信托是否为金融机构，都要看该PTC是否满足投资实体的认定标准。若PTC不满足投资实体的认定标准，则PTC本身不是金融机构，没有报送义务。CRS官方也特别强调：“PTC作为信托的注册办公室或注册代理或执行与信托金融资产或资金无关的行政服务，不代表信托进行上述投资实体（1）（2）（3）中描述的活动和操作 , 则信托不在上述投资实体定义（4）的范畴中被 PTC 管理。”因此该全权信托本身不是CRS定义中的金融机构。
根据上述分析，全权信托不是金融机构，但可能是消极非金融实体，如果经过全权信托的开户银行审查，全权信托符合消极非金融实体的条件且有其他国家地区的税务居民控制人，则开户银行有该金融账户的报送义务。
该信托的开户银行会报送信托金融账户余额或价值和汇入总额。
每个其他国家（地区）的控制人都按照前述项目全额报送，报送至控制人税务居民所在地税务机关，针对案例控制人至少包括委托人（马总）、受益人（马总指定的人）、保护人（马总指定的人）和其他实施最终有效控制的自然人（比如PTC的董事）。
不需要CRS信息交换的情形
信托被认为是积极的非金融实体，则不报送控制人信息。CRS信息交换主要针对两种金融账户：一是其他国家（地区）税务居民的金融账户，二是账户持有人是消极非金融机构且有一个或多个控制人是其他国家（地区）税务居民的金融账户。如果账户持有人是积极非金融实体，则不再穿透识别控制人。如管制慈善信托和贸易信托因被视作积极非金融实体，开户的金融机构则不会穿透到自然人报送该账户的信息。
但一个家族信托设计成管制慈善信托和贸易信托还是有一定难度，如果案例中委托人马总愿意将信托做成管制慈善信托或贸易信托，则可以避免CRS信息交换。
改变控制人的税务居民所在地。如果信托本身和报送金融机构所处同一法域，则该信托就完全不会被报送。因此控制人可以通过改变税务居民所在地改变报送国家或地区。比如成为报送金融机构所在地的税务居民，或者成为非CRS参与国的税务居民都可以避免CRS信息交换。
此外，控制人也可以选择成为中国香港、澳门等来源地征税地区、低所得税国家的税务居民，这样即使信息报送回前述国家或地区，也没有纳税义务。
因此建议委托人马总、马总指定的受益人可以根据实际情况转换自己的税务居民身份，比如获得中国香港、澳门等地的税务居民身份。
购买小国护照规避CRS信息交换的风险
此处特别提示一下如果让马总购买小国护照是否可以改变税务居民所在地呢？经济与合作组织于2018年10月16日发布指南，为避免账户持有人滥用特定国家（地区）的投资居民（RBI）或投资公民计划（CBI）规避CRS报送，要求金融机构对通过上述计划获得相关身份的账户持有人进行增强尽职调查程序。
上述高风险计划包括塞浦路斯居民投资计划、马来西亚第二家园项目、圣基茨居民投资计划和公民投资计划、塞舌尔一类投资者签证、阿联酋居民计划等。
如果账户持有人或控制人声称自己是提供高风险计划国家（地区）的居民，而金融机构怀疑其居民身份，则金融机构可考虑提出进一步的问题，包括 ：
（1）您是否根据投资居民计划或投资公民计划获得居住权力？
（2） 您在其他国家（地区）拥有居住权力吗？
（3）过去一年，您是否曾在其他法域逗留超过 90 天？
（4）过去一年，您在哪个法域提交个人所得税申报表？
上述问题的答复有助于金融机构确定所提供的自我证明或证明文件是否不正确或不可靠，也为“小国身份”这条路径带来了极大不确定性和风险。
因此如果马总想通过购买小国护照来避免CRS 交换，则一定要确实符合该国家的税务居民要求，否则会造成更大的风险。
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